土地增值税清算管理 一、基本规定 1、土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。 2、纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。 3、税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。 4、主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。 二、前期管理 1、主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。 2、主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。 3、对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。 三、清算受理 1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。（应清算） 2、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。对上述第③项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。（可清算） 3、对于符合条件，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。 应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。 4、纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料：①土地增值税清算表及其附表。②房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。③项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。④纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。 5、主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤消。 6、主管税务机关按照本规程第六条进行项目管理时，对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的，应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。 7、主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。江苏地区规定，主管税务机关应在受理纳税人清算资料之日起60日内完成清算审核。 四、清算审核 1、清算审核包括案头审核、实地审核。 案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。 实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。 2、清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 3、审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。 必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。 4、土地增值税扣除项目审核的内容包括： ①取得土地使用权所支付的金额。②房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。③房地产开发费用。④与转让房地产有关的税金。⑤国家规定的其他扣除项目。 5、审核扣除项目是否符合下列要求：①在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。⑥对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。 6、审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：①同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。②是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。③拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。 7、审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注：①前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。②是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。③多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。 8、审核公共配套设施费时应当重点关注：①公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。②是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。③多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。 9、审核建筑安装工程费时应当重点关注：①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。②房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。③参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。⑤）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。 10、审核开发间接费用时应当重点关注：①是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。 11、审核利息支出时应当重点关注：①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。②分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。③利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 12、代收费用的审核。 对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。 13、关联方交易行为的审核。在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。 14、纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。 15、对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。 16、土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。 17、江苏地区规定：为提高纳税人土地增值税清算申报质量，主管税务机关可建议纳税人委托税务中介机构对其申报资料及申报结果进行鉴证。主管税务机关在受理纳税人土地增值税清算申报时，应当对清算申报表及附列资料进行逻辑性审核，对报送资料不完整或者存在逻辑性错误的，应当要求纳税人在规定的期限内补正。税务机关应当对纳税人土地增值税清算申报结果开展纳税评估。为切实提高评估质量，税务机关可引入税务、工程造价等中介机构协助。通过纳税评估发现纳税人有偷税嫌疑的，应按规定移交税务稽查部门处理。 五、核定征收 1、在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。 【房企财税微信：jxhzhaojie】 2、在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收：①依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；②擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；③虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；④符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；⑤申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 江苏规定：纳税人对同一房地产项目中包含的不同类型的房地产，不能分别计算收入、扣除项目金额、增值额和增值率的，未按规定分别计算申报的，实行核定征收土地增值税。 3、符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。 4、国税发〔2006〕187号：房地产开发企业符合核定征收条件的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。 5、国税发〔2010〕53号：核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。 6、国税发〔2010〕53号：为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。 7、江苏地区规定：自2011年7月1日起，实行核定征收方式进行清算的房地产项目，主管税务机关应根据其房地产单位售价、单位土地成本、当地建设工程造价管理部门公布的单位平均造价等指标测算其增值率，确定核定征收率，报省辖市地方税务局备案。同一期清算项目中包含的普通标准住宅、普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产，应当分别测算增值率，并分别确定核定征收率。同一幢楼内的普通住宅、非普通住宅和商业用房，可合并测算增值率，确定核定征收率。 常见问题 问：1、谁是土地增值税清算主体？答： 江苏地区规定：土地增值税纳税申报是纳税人应尽的法定义务。土地增值税清算以纳税人为主体，纳税人应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则以及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）等相关规定办理土地增值税清算申报。 问：2、纳税人在办理土地增值税清算申报时，应承担哪些法律责任？答： 江苏地区规定：纳税人应当对其土地增值税清算申报的真实性、准确性和完整性负责。对符合清算条件的纳税人未按照税法规定或者税务机关依法确定的申报期限、申报内容如实办理土地增值税清算申报的，应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条予以处理；造成少缴土地增值税的，按照第六十四条予以处理；构成偷税的，按照第六十三条予以处理。 问：3、土地增值税清算单位如何确定？答： 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。” 此处所称“国家有关部门”是指发改委。如果发改委项目批文中未明确分期，一般是以整体项目为单位进行土地增值税清算。如果发改委项目批文中明确了分期，则应当以分期项目为单位进行土地增值税清算。 江苏地区规定：土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位,并报主管税务机关备案。 问：4、房地产企业开发不同类型的房地产是否必须分别核算增值额、增值率，计算缴纳土地增值税？答： 细则规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”财税〔1995〕48号文件规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。”国税发〔2006〕187号文件规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”国税发〔2009〕91号文件要求，在清算审核时应当审核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。国税发〔2010〕53号文件规定：“各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。” 江苏地区规定：同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额。 问：5、如果纳税人建造的普通标准住宅不需要享受土地增值税优惠，纳税是否可以不分别核算增值额？答： 财税〔1995〕48号文件规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税）。” 江苏地区规定：同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额。需要注意的是，政策规定对纳税人未分别核算增值额的，其普通标准住宅不能适用增值率20%以下可免税，但政策未规定“纳税人不享受免税规定就可合并计算增值额”。 因此，无论普通标准住宅是否享受税收优惠，都应当独立核算增值额。 问：6、财税〔1995〕48号文件要求，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的应“分别核算增值额”，但并未明确要求“分别核算增值率”，纳税人开发不同类型房地产是否可以合并计算增值率并统一确定土地增值税适用税率？答： 分别核算增值额和分别核算增值率是不可分割的，财税〔1995〕48号文件要求“分别核算增值额”，实质上就是要求“分别核算增值率”，只分别核算增值额而不分别核算增值率的错误做法应当纠正。 问：7、转让车库、地下室应如何确定开发产品类型？答： 江苏地区规定：能够办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)单独转让时，房地产开发企业应按“其他类型房产”确认收入并计算成本费用；不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项的规定执行；建成转让后不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），不属于土地增值税征税范围，不计收入，也不扣除相关成本费用。 笔者认为，车库、地下室应如何确定开发产品类型，应当以买方取得的产权证为依据：如果产权证注明车库、地下室为普通住宅的附属设施的则应当归类为普通住宅；如果产权证注明车库、地下室为非普通住宅的附属设施的则应当归类为非普通住宅；如果产权证注明车库、地下室为非住宅的附属设施或者单独办证的则应当归类为非住宅。对于房地产企业出售拥有合法产权的车库、地下室，无论购买方是否办理产权证，都应当按规定征收土地增值税和契税。 问：8、房地产企业同一项目分期开发、分期清算的，是否可以采取不同的清算方式？答： 国税发〔2009〕91号文件规定：对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。（不允许有些分期项目查账，有些分期项目核定） 问：9、江苏土地增值税如何进行核定征收？答： 江苏地区规定：“实行核定征收方式进行清算的房地产项目，主管税务机关应根据其房地产单位售价、单位土地成本、当地建设工程造价管理部门公布的单位平均造价等指标测算其增值率，确定核定征收率。”在计算土地增值税时，房地产销售收入、取得土地使用权所支付的金额和与转让房地产有关的税金可以据实计算，房地产开发费用和加计扣除金额可按照取得土地使用权支付金额与房地产开发成本之和的10%和20%分别测算，因此，土地增值税核定征收的关键是核定房地产开发成本。各市县应当按照省局文件要求，制定本地区《房地产开发成本参考标准》，以此作为测算核定征收率的依据。 问：10、江苏地区规定的核定征收率是固定的还是浮动的？答： 江苏地区规定的土地增值税核定征收率是浮动的而不是固定的，即应当以清算项目实际测算的核定征收率为准。《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，土地增值税核定征收率原则上不得低于5%，如果按上述方法测算的核定征收率低于5%，那么应当将核定征收率确定为5%。 例：甲房地产公司某开发项目按规定应核定征收土地增值税，项目涉及的普通住房、非普通住房和非住房分别测算的核定征收率见下表：（金额单位：万元） 项目 普通住房 非普通住房 其他（非住房） 销售收入 90000 60000 120000 取款土地支付金额 25000 15000 20000 按开发成本参考标准测算开发成本 35000 20000 25000 房地产开发费用 6000 3500 4500 税金及附加 5040 3360 6720 加计扣除 12000 7000 9000 扣除项目合计 78000 45500 58500 增值额 12000 14500 61500 增值率 15.38% 31.87% 105.13% 适用税率 30% 30% 50% 土地增值税 3600 4350 21975 土地增值税核定征收率 4.00% 7.25% 18.31% 根据上表，该项目普通住房测算的核定征收率为4%，因为核定征收率不能低于5%，所以实际确定的核定征收率应为5%。该项目非普通住房和非住房测算的核定征收率分别为7.25%和18.31%，均高于5%，因此非普通住房和非住房应分别按7.25%和18.31%的核定征收率缴纳土地增值税。 问：11、清算后再转让房地产应如何计算缴纳土地增值税？答： 根据国税发〔2006〕187号文件的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。 对于清算后新发生的成本费用能否在土地增值税前扣除问题，实践中广泛存在争议。笔者认为，土地增值税政策从未规定符合条件的成本费用不能在税前扣除，因此清算后新发生的成本费用，只要符合相关规定，就应当允许在税前扣除。但是从国税发〔2006〕187号文件的上述表述看，似乎又无法在税前扣除。因此笔者建议，对于清算后成本费用等条件发生变化的，应当进行二次清算（最终清算），如此也符合房地产“按项目”计征土地增值税的要求。 问：12、已经实行核定征收方式清算的项目，以后能否改为查账征收方式重新清算？答： 江苏地区规定：税务机关在日常征管和稽查中，发现已清算项目存在不符合核定征收条件或纳税人申报不实等情形的，应重新进行清算并依法补征税款。构成偷税的，按《中华人民共和国税收征管法》的有关规定处理。 问：13、在土地增值税预征时发现房地产企业核算不健全，能否直接改为核定征收方式征收土地增值税？答： 国税发〔2009〕91号文件规定，在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。由此可见，只有在土地增值税清算阶段才存在核定征收问题，预征阶段不能直接实行核定征收。